A公司主要從事電子產品的生產和銷售，20×0年首次公開發行A股股票并上市。A公司為增值稅一般納稅人，適用的企業所得稅稅率為25%。

A公司20×6年度財務報表由匯泰會計師事務所審計。明星會計師事務所于20×7年上半年接受委托審計A公司20×7年度財務報表，并委派注冊會計師甲擔任審計項目合伙人。

此外，明星會計師事務所還首次接受A公司下屬若干子公司委托，審計其各自20×7年度財務報表，并分別出具審計報吿。

資料一

20×7年1月31日，A公司以現金18 000萬元向其控股股東P公司收購其于多年前自行設立的全資子公司S公司80%股權，并自該日起對S公司實施控制。

20×7年12月1日，A公司又以現金4 000萬元向P公司收購其所持S公司剩余20% 股權。

S公司于20×7年1月31日的可辨認凈資產公允價值和賬面價值分別為16 000萬元和12 000萬元；S公司于20×7年12月1日的可辨認凈資產公允價值和賬面價值分別為16 800萬元和12 500萬元。

對于上述收購交易，A公司進行了如下會計處理：

（1）A公司個別財務報表：

收購80%股權的交易：A公司按支付價款18 000萬元作為對S公司長期股權投資的入賬價值。

收購20%股權的交易：A公司將所支付價款4 000萬元計入對S公司長期股權投資的賬面價值。

（2）A公司合并財務報表：

收購80%股權的交易：于20×7年1月31日，將支付的價款18 000萬元與該部分股權享有的S公司于20×7年1月31日可辨認凈資產賬面價值份額的差額8 400萬元（18 000－12 000×80%）在A公司合并財務報表中確認為商譽。

收購20%股權的交易：于20×7年12月1日，將支付的價款4 000萬元與該部分股權享有的S公司于20×7年12月1日可辨認凈資產賬面價值份額的差額1 500萬元（4 000－12 500×20%）在A公司合并財務報表中計入商譽的賬面價值。

資料二

1.A公司于20×7年12月31日向某非關聯方銷售了1 000件產品，單位售價為1 440 元，單位成本為1 080元。A公司于20×7年12月31日向該非關聯方交付該批產品并收取了全部款項。根據合同約定，購買方有權在收到產品的30天內退貨。根據歷史經驗，A公司預計退貨率為10%。上述金額均不包含增值稅。對于上述交易，A公司于20×7年12月31日確認營業收入144萬元和營業成本108萬元。

2.A公司于20×7年初與某非關聯公司D公司簽訂合同，按D公司的要求設計和建造一臺設備。該設備的建造周期超過一年，A公司在自己廠區內建造后交付給D公司。由于該設備為定制設備，一旦D公司不能履行合同，A公司需耗費巨大的改造成本才能出售給其他方。因此，A公司在合同中約定，如D公司單方面解約，則需向A公司支付已發生的全部建造成本。20×7年12月31日，該合同的履約進度為60%，A公司按上述合同履約進度相應確認收入和成本。

資料三

1.A公司于20×7年初從二級市場分別購入某公司發行的3年期普通債券和某上市公司股票。對該3年期債券，A公司擬持有至到期日以收取本金和利息，將該債券分類為以攤余成本計量的金融資產，并確認為債權投資。對該上市公司股票，A公司主要看中該上市公司具有穩定分紅能力，在可預見的未來不打算將其出售，將該股票直接指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，并確認為其他權益工具投資。20×7年12月，上述債券信用等級持續下調，已不再滿足A公司內部關于投資債券的政策，因此，A公司于20×7年末將上述債券全部出售。此外，A公司由于某特殊原因，于20×7年末將上述股票也全部出售。A公司將出售上述債券和股票所收取的款項與其賬面價值的差額，計入投資收益，同時，將其他權益工具投資（股票）以前計入其他綜合收益的累計利得或損失，轉入當期投資收益。

2.A公司于20×7年末購入某上市公司發行的可轉換公司債，債券期限為5年，票面利率為4%，債券發行滿1年后，A公司有權以約定轉股價格將該債券轉換為該上市公司普通股。A公司將該可轉換公司債初始分類為以攤余成本計量的金融資產，并確認為債權投資。

3.C公司為A公司主要客戶，信用和還款記錄良好，A公司為其提供了180天的賒銷信用期。A公司20×6年末與某銀行簽訂協議，將20×7年產生的所有應收C公司款項，自產生之日起30天內，不附追索權地轉讓給該銀行。A公司將20×7年度產生的應收C公司款項均分類為以攤余成本計量的金融資產，確認為應收賬款，并在轉讓給銀行時終止確認上述應收賬款。

4.A公司20×7年度收到一項政府補助500萬元，該補助的主要目的為鼓勵A公司進行某新產品研發。A公司20×7年度共發生該新產品研究階段支出2 000萬元，計入當期管理費用。A公司對研發類政府補助采用總額法核算，將收到的500萬元政府補助計入20×7年度營業外收入。

5.A公司在某地有兩家從事同類產品貿易的全資子公司。為集中資源支持其中一家規模較大子公司的發展，A公司于20×7年12月31日將所持其中另一家規模較小子公司的全部股權轉讓給某非關聯公司。A公司在其20×7年度合并利潤表中，將上述所轉讓子公司相關損益作為終止經營損益列報。

資料四

注冊會計師甲在復核審計項目組成員編制的審計工作底稿時，注意到以下事項：

1.審計項目組對A公司20×7年度產品銷售情況執行了分析程序，相關審計工作底稿部分內容摘錄如下：

產品銷售分析表　　　　　　　　　　　　單位：萬元

審計說明:

1.該批K3產品于20×7年12月31日發貨（以S公司倉庫為交貨地點），但應客戶要求，銷售發票開具日期為20×8年1月1日，因此S公司將該批K3產品的收入確認在20×8年1月。項目組檢査了該批K3產品的發運憑證和銷售發票，未發現差異。無需作進一步審計處理。

2.S公司財務人員說明，該批K5產品已于20×7年12月31日銷售給客戶并開具銷售發票，但應客戶要求，推遲到20×8年1月1日才發貨。項目組檢查了該批K5產品的發運憑證和銷售發票，未發現差異。無需作進一步審計處理。

（略）

資料六

1.A公司20×7年度將一批自產產品在年會中作為獎品獎勵給員工。A公司在申報20×7年度應交增值稅時，將生產該批產品所耗用原材料的進項稅作為不得從銷項稅額中抵扣的進項稅予以轉出。

2.A公司20×7年初向某客戶銷售一批電子產品。考慮到該客戶本次采購量較大，A公司同意在本次銷售價款120萬元（不含增值稅）的基礎上給予該客戶10萬元（不含增值稅）的折扣。在開具增值稅發票時，A公司在金額欄填列120萬元，在備注欄中注明10萬元的折扣。在申報20×7年度應交增值稅時，A公司以折扣后的銷售額110萬元計算申報增值稅。

3.A公司20×7年末在建的一座倉庫因發生意外事故而倒塌。在申報20×7年度應交增值稅時，A公司將上述在建倉庫所耗用的購進材料的進項稅作為不得從銷項稅額中抵扣的進項稅予以轉出。

4.A公司20×7年度以經營租賃方式租入一臺用于新產品研發活動的檢測設備，該設備同時也實際用于自產產品日常入庫檢測。A公司在申報20×7年度企業所得稅應納稅所得額時，將該設備20×7年度發生的經營租賃費用全額計入研發費用做了稅前扣除，并在此基礎上按50%做了加計扣除。

5.A公司20×7年1月向某非關聯公司（非金融企業）借入一筆1年期專項借款用于A公司某工程項目建設，利率參照金融企業同期同類貸款利率上浮20%確定。該工程項目于20×7年6月完工并投入使用。A公司將20×7年全年發生的上述借款利息計入財務費用，并在申報20×7年度企業所得稅應納稅所得額時，將上述借款利息做了全額稅前扣除。

6.A公司20×7年新購入一臺設備，于20×7年10月31日安裝完畢達到預定可使用狀態，并于20×8年1月投入使用。A公司在20×7年對上述設備計提了兩個月折舊，并計入當期損益。在申報20×7年度企業所得稅應納稅所得額時，A公司將上述折舊費用作了全額稅前扣除。

資料七

A公司20×8年度擬與若干非關聯公司共同設立若干被投資企業，與相關擬設立被投資企業有關的部分信息如下：

A公司財務總監希望注冊會計師甲就上述擬設立被投資企業是否屬于A公司的關聯方，分別按照《企業會計準則》和《企業所得稅法》及其實施條例的規定提出分析意見，并簡要說明理由。

要求：

1.針對資料一，假定不考慮其他條件，指出A公司在個別財務報表層面和合并財務報表層面的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。

2.針對資料二第1項和第2項，假定不考慮其他條件，指出A公司的收入確認相關會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由，并提出恰當的處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。

3.針對資料三第1項至第5項，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由，并提出恰當的處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。

4.針對資料四第1項和第2項，假定不考慮其他條件，指出注冊會計師甲在復核項目組成員的工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質疑和改進建議。

5.針對資料五第1項和第2項，假定不考慮其他條件，指出注冊會計師甲在復核S公司審計項目組成員的工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質疑和改進建議。

6.針對資料六第1項至第3項，假定不考慮其他條件，指出A公司的增值稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

7.針對資料六第4項，假定不考慮其他條件，指出A公司的企業所得稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

8.針對資料六第5項和第6項，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理和企業所得稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

9.針對資料七，假定不考慮《中國注冊會計師職業道德守則》的規定，代注冊會計師甲回答A公司財務總監提出的問題。

參考答案

1.針對資料一，假定不考慮其他條件，指出A公司在個別財務報表層面和合并財務報表層面的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。

【正確答案】

（1）個別財務報表：收購80%股權的交易：存在不當之處。

處理意見：A公司取得S公司80%股權為同一控制下企業合并取得的長期股權投資，應當在合并日（20×7年1月31日）按照取得S公司賬面價值的份額9 600萬元作為長期股權投資的初始投資成本。初始投資成本與支付的現金18 000萬元的差額8 400萬元，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

收購20%股權的交易：不存在不當之處。

（2）合并財務報表：收購80%股權的交易：存在不當之處。

處理意見：A公司與S公司的企業合并為同一控制下企業合并，在合并日（20×7年1月31日）將納入合并范圍的S公司各項資產、負債按其賬面價值計量，A公司支付的價款18 000萬元與所享有的S公司各項資產、負債賬面價值份額的差額8 400萬元，調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

收購20%股權的交易：存在不當之處。

處理意見：A公司購買S公司剩余20%為購買子公司少數股東股權的交易，S公司的資產、負債應按合并日（20×7年1月31日）確定的凈資產入賬價值開始持續計算的金額反映，因購買S公司剩余20%股權新取得的長期股權投資4 000萬元與按照新增持股比例計算應享有S公司自合并日開始持續計其的凈資產份額2 500萬元之間的差額1 500萬元，應當調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

2.針對資料二第1項和第2項，假定不考慮其他條件，指出A公司的收入確認相關會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由，并提出恰當的處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。

【正確答案】

（1）存在不當之處。

理由：購買方有權在收到產品的30天內退貨，該銷售交易屬于附有銷售退回的條款的銷售。確認收入時不應包含預期因銷售退回將要退還的金額。

處理意見：A公司應在客戶取得相關商品控制權時，按因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額129.6萬元（即不包含預期因銷售退回將退還的金額14.4萬元）確認收入，按預期因銷售退回將退還的金額14.4萬元（1 000件×10%×1 440元/件）確認預計負債；同時，按預期將退回商品轉讓時的賬面價值10.8萬元（1 000件×10%×1 080元/件），確認為一項資產（應收退貨成本），按所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額97.2萬元結轉營業成本。

（2）存在不當之處。

理由：如D公司單方面解約，A公司只能有權收回已發生的全部建造成本，而不能收回合理的利潤，表明A公司無法在整個合同期間內都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。

處理意見：該交易不滿足按照履約進度在一段時間內確認收入的條件，應在該設備完工交付D公司，完成該設備控制權轉移時，一次性確認收入。

3.針對資料三第1項至第5項，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，簡要說明理由，并提出恰當的處理意見（不考慮相關稅費或遞延所得稅的影響）。

【正確答案】

（1）股票的會計處理存在不當之處。

理由：指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資處置時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失不得轉入當期損益。

處理意見：指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的該股票投資處置時，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失應當轉入留存收益。

（2）存在不當之處。

理由：可轉換公司債合同現金流量不屬于僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付，不符合本金加利息的合同現金流量特征，不應分類為攤余成本計量的金融資產。

處理意見：應將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

（3）存在不當之處。

理由：A公司在信用期內將20×7年產生的應收C公司款項出售給銀行，且不附追索權，因此A公司管理這些應收C公司款項的業務模式屬于出售金融資產的業務模式，A公司20×7年產生的應收C公司款項不應分類為攤余成本計量的金融資產（應收賬款）。

處理意見：應將A公司20×7年產生的應收C公司款項分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，確認為交易性金融資產。

（4）存在不當之處。

理由：A公司收到的政府補助用于補償其發生的研發支出，該研發支出計入管理費用，因此，該政府補助屬于日常活動相關的政府補助，不應計入營業外收入。

處理意見：該政府補助在總額法下應計入其他收益。

（5）存在不當之處。

理由：被處置的子公司并不代表A公司一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區，并且也不是擬對一項獨立的主要業務或一個單獨的主要經營地區進行處置的一項相關聯計劃的一部分，因此不屬于終止經營。其相關損益不應作為終止經營損益列報。

處理意見：該被處置子公司相關損益應作為持續經營損益列報。

4.針對資料四第1項和第2項，假定不考慮其他條件，指出注冊會計師甲在復核項目組成員的工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質疑和改進建議。

【正確答案】

（1）質疑：僅憑H產品銷量的上升無法合理解釋其毛利率的大幅上升。

改進建議：H產品單位成本在20×7年有大幅下降，項目組還應對H產品成本核算過程實施實質性程序，以核實H產品20×7年度單位成本下降的合理性。

質疑：由于I產品生產計劃和工序安排不合理形成的原材料浪費，不應計入I產品生產成本。

改進建議：非正常消耗的材料應直接計入當期損益，不應計入存貨成本。項目組應向A公司提出相應審計調整建議。

質疑：未對J產品銷量的大幅上升予以關注。

改進建議：項目組應了解J產品銷售大幅上升的原因，判斷其合理性。并在此基礎上從營業收入明細賬中抽查J產品的收入記賬憑證，核對至發票、出庫單、合同等，以及對相關應收賬款實施函證程序，檢查相關應收賬款的回收情況等。

（2）質疑：應付賬款函證的其中一個主要目的是為了識別是否存在未入賬的應付賬款，函證程序實施的范圍不應僅以賬面余額是否重大為依據。

改進建議：對于交易頻繁的供應商，即使應付賬款余額較小，也應納入函證實施范圍。

質疑：不應直接依賴通過未經核實私人電子郵箱收發的電子函證所提供的信息。

改進建議：項目組首先應獲取該國外供應商或其聯系人的公司電子郵件地址，并在發送函證前對該電子郵件地址的真實性和可靠性進行檢查。對收到的電子回函的可靠性也應當進行驗證，可以電話聯系該國外供應商的相關人員核實郵件的真實性，必要時可以要求該國外供應商提供回函原件。

質疑：不應直接依賴A公司提供的前任注冊會計師上一年度函證回函復印件所提供的信息。

改進建議：應重新對該供應商實施函證。

5.針對資料五第1項和第2項，假定不考慮其他條件，指出注冊會計師甲在復核S公司審計項目組成員的工作底稿時，針對項目組成員的審計處理，應當提出哪些質疑和改進建議。

【正確答案】

（1）質疑：不能僅通過將S公司20×7年度財務報表的期初余額核對至經前任注冊會計師（匯泰會計師事務所）審計的S公司20×6年度財務報表相關數據，替代對S公司期初余額所需實施的審計程序。

改進建議：審計項目組應當對S公司的期初余額實施以下程序：（1）確定上期期末余是否已正確結轉至本期；（2）確定期初余額是否反映對恰當會計政策的運用；（3）實施一項或多項審計程序，包括（a）查閱前任注冊會計師的審計工作底稿，以獲取有關期初余額的審計證據，（b）評價本期實施的審計程序是否提供了有關期初余額的審計證據，（c）實施其他專門的審計程序，以獲取有關期初余額的審計證據。

（2）質疑：檢查的截止日前出庫單不完整，缺編號為×××27的出庫單。

改進建議：應追查編號為×××27的出庫單的相應發貨和主營業務收入確認情況，以檢查是否存在主營業務收入截止性差異。

質疑：不能僅憑銷售發票開具時間確定收入確認時點。

改進建議：收入確認時點應當是客戶取得貨物控制權的時點，該批K3產品是以S公司倉庫為交貨地點，項目組應檢查該批K3產品在發運后客戶是否已取得控制權，S公司是否應在發運該批K3產品時確認收入。

質疑：對該批K5產品于20×7年12月31日是否屬于“售后代管商品”的檢查程序不充分。

改進建議：項目組應當實施適當程序，以評價該“售后代管商品”安排是否具有商業實質，屬于客戶的該批K5產品是否能夠單獨識別，該批K5產品是否能夠隨時交付給客戶，S公司是否不能自行使用該批K5產品或將其提供給其他客戶等，以確定該批K5產品于20×7年12月31日是否屬于“售后代管商品”。

6.針對資料六第1項至第3項，假定不考慮其他條件，指出A公司的增值稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

【正確答案】

（1）存在不當之處。

處理意見：將自產產品用于集體福利，應視同發生增值稅應稅銷售行為，應按該自產產品的近期平均售價作為銷售額計算申報增值稅銷項稅，而不應作進項稅轉出。

（2）存在不當之處。

處理意見：A公司未在同一張發票“金額”欄注明折扣額，而僅在發票的“備注”欄注明折扣額，折扣額不得從銷售額中減除，A公司應以120萬元作為銷售額計算申報增值稅。

（3）不存在不當之處。

7.針對資料六第4項，假定不考慮其他條件，指出A公司的企業所得稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

【正確答案】

存在不當之處。

處理意見：以經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器，同時用于非研發活動的，應對其儀器設備使用情況做必要記錄，并將其實際發生的租賃費按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，其中分配至研發費用的部分，可按50%做加計扣除。如果實際發生的租賃費未在研發費用和生產經營費用間分配，不得加計扣除。

【提示】按照最新所得稅法規定，此題中的加計扣除比例50%應改為75%。

8.針對資料六第5項和第6項，假定不考慮其他條件，指出A公司的會計處理和企業所得稅處理是否存在不當之處。如果存在不當之處，提出恰當的處理意見。

【正確答案】

（1）會計處理存在不當之處。

處理意見：為工程項目借入的專項借款，在工程項目達到預定可使用狀態前(20×7年1月至6月)發生的利息費用，應當資本化。

稅務處理存在不當之處。

處理意見：向非金融企業借款的利息支出，超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分(上浮20%的部分)不得稅前扣除；對于未超過的部分：在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應當予以資本化，作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用后發生的借款利息，可在發生當期扣除。

（2）會計處理不存在不當之處。

稅務處理存在不當之處。

處理意見：在計算應納稅所得額時，房屋建筑物以外未投入使用的固定資產折舊不得扣除。

9.針對資料七，假定不考慮《中國注冊會計師職業道德守則》的規定，代注冊會計師甲回答A公司財務總監提出的問題。

【正確答案】

R1：A公司持有其超過20%股權并向其派出董事，能夠對其施加重大影響，按照《企業會計準則》的規定是A公司的關聯方。A公司持有其超過25%的股權，按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定是A公司的關聯方。

R2：A公司對其不具有重大影響，按照《企業會計準則》的規定不是A公司的關聯方。A公司持有股權未超過25%，按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定不是A公司的關聯方。

R3：A公司向其派出董事，能夠對其施加重大影響，按照《企業會計準則》的規定是A公司的關聯方。A公司持有股權未超過25%，按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定不是A公司的關聯方。

R4：A公司對其不具有重大影響，按照《企業會計準則》的規定不是A公司的關聯方。A公司為其30%的借貸資金提供擔保，按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定是A公司的關聯方。